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Selon la Cour suprême, l’intention générale de ne pas vouloir payer d’impôt n’est pas suffisante pour rectifier une transaction commerciale

Selon la Cour suprême, l’intention générale de ne pas vouloir payer d’impôt n’est pas suffisante pour rectifier une transaction commerciale

En 2013, lorsque la Cour suprême du Canada a rappelé dans son arrêt AES la distinction entre la volonté commune des parties (le negotium) et la volonté déclarée des parties (l’instrumentum), l’on se doutait que la remise au goût du jour de ce principe fondamental de la formation des contrats lancerait les praticiens dans un nouveau monde de possibilités en matière d’interprétation des contrats.

Pour mémoire, rappelons que le juge Lebel avait alors exposé en profondeur les principes gouvernant la formation des contrats en droit civil québécois. Plus précisément, celui-ci avait examiné comment un document écrit pouvait être corrigé, rétroactivement, afin de refléter adéquatement les obligations auxquelles avaient souhaité se soumettre les parties.

Dans les affaires AES et Riopel, alors entendues conjointement (Québec (Agence du revenu) c. Services Environnementaux AES inc., 2013 CSC 65), deux entreprises avaient reçu des avis de cotisation de l’Agence du Revenu du Québec suite à la mauvaise exécution de transactions commerciales. Dans l’affaire Riopel, l’erreur d’exécution tenait au fait que les conseillers fiscaux des parties avaient inversé l’ordre de certaines transactions, contrairement à la planification fiscale détaillée sur laquelle les parties s’étaient entendues verbalement. Dans l’affaire AES, l’erreur résidait plutôt dans le calcul du prix de base rajusté des actions transférées. Un prix de base rajusté trop élevé avait mené à terme à un gain en capital imposable. Puisque le concept de prix de base rajusté est une notion comptable objective, la prestation était déterminable.

Dans ses motifs, le juge Lebel a précisé que la possibilité de modifier rétroactivement un instrument juridique, afin qu’il reflète l’intention des parties, est possible en vertu des principes fondamentaux gouvernant la formation des contrats. Ces principes imposent notamment le respect de la volonté commune des parties, au détriment du respect de l’instrument ayant incorrectement traduit cette volonté (article 1425 du Code civil du Québec).

Le juge Lebel ajoute toutefois qu’une intention générale de mettre en œuvre une transaction avantageuse fiscalement n’est pas suffisante pour créer un contrat, puisqu’une telle intention ne constitue, au mieux, que la cause d’un contrat, soit la raison ayant poussé les parties à contracter (article 1410 du Code civil du Québec). En d’autres termes, une intention générale d’alléger son fardeau fiscal n’engage pas les parties à des obligations déterminées ou déterminables au sens de l’article 1373 du Code civil du Québec. Les obligations consignées à l’instrumentum ne peuvent pas donc pas être modifiées pour refléter adéquatement une telle intention.   

Dans l’affaire AES, les erreurs susmentionnées des contribuables étaient ainsi rectifiables puisqu’elles constituaient, dans Riopelle, la mauvaise consignation d’obligations déterminées (soit l’inversion d’étapes à la transaction) ou, dans AES, la mauvaise exécution d’une obligation déterminable (le mauvais calcul d’un prix de base rajusté).

Il n’en fallait toutefois pas plus pour qu’une entreprise ayant vue une transaction commerciale mal tournée tente d’élargir le cadre établi par le juge Lebel dans AES. Ainsi, dans Groupe Jean Coutu (PJC) inc. c. Canada (Procureur général), 2016 CSC 55, le Groupe Jean Coutu a demandé l’intervention de la Cour suprême afin de lui permettre de modifier une transaction avec sa filiale américaine ayant produit des conséquences fiscales imprévues. La transaction en cause visait initialement à neutraliser la variation de la valeur d’un investissement fait aux États-Unis par la filiale américaine du Groupe Jean Coutu. En raison de la variation de la valeur des monnaies américaines et canadiennes, la valeur aux livres de cet investissement variait constamment, ce qui inquiétait les investisseurs canadiens du groupe. Ces variations n’avaient toutefois eu aucune conséquence fiscale jusqu’à la mise en place de la transaction.

Suite à la transaction, le Groupe Jean Coutu s’est mis à tirer un revenu étranger accumulé, tiré de biens (communément appelé « RÉATB »), ce qui a donné lieu à l’émission d’un avis de cotisation par l’Agence du Revenu du Canada. Contrairement aux faits dans l’affaire AES, les conseillers fiscaux du Groupe Jean Coutu n’avaient pas considéré l’effet du RÉATB avant la transaction. Leur erreur se situait donc davantage au niveau de la structure de la transaction que de son exécution. En effet, les conseilleurs du Groupe Jean Coutu ont échoué à mettre en place une transaction fiscalement neutre.

La Cour suprême doit donc répondre à la question suivante dans cette affaire : lorsque des parties conviennent de réaliser une ou plusieurs transactions avec l’intention générale que les conséquences fiscales de ces dernières soient neutres, mais que la transaction ou la série de transactions produit des conséquences fiscales indésirables et imprévues, l’article 1425 du Code civil du Québec permet-il de modifier avec effet rétroactif les documents écrits constatant et exécutant leur entente de façon à ce qu’ils soient conformes à leur intention de neutralité fiscale ?

La majorité de la Cour suprême répond par la négative à cette question, rappelant que la correction de l’instrumentum n’est possible que lorsque l’erreur porte sur la mauvaise exécution d’une obligation déterminée ou déterminable. La mauvaise exécution d’une intention générale d’optimiser sa charge fiscale n’est donc pas suffisante pour modifier rétroactivement un contrat :

[23] L’intention générale de neutralité fiscale d’un contribuable ne saurait constituer l’objet d’un contrat au sens de l’art. 1412 C.c.Q., parce qu’elle n’est pas suffisamment précise. Elle ne suppose aucune opération juridique suffisamment précise sur laquelle les parties se seraient entendues. Une telle intention générale ne peut pas non plus en elle-même avoir trait à des prestations déterminées ou déterminables comme l’exige l’art. 1373C.c.Q. Elle ne dit rien de ce qu’une partie s’est engagée envers l’autre à faire ou à ne pas faire. En conséquence, une intention générale de neutralité fiscale ne peut, en l’absence d’une opération juridique précise et d’une prestation, ou de prestations, déterminée ou déterminable, donner lieu à une intention commune emportant formation de l’entente originale (negotium) et justifier la modification des documents écrits constatant cette entente (instrumentum). C’est pourquoi on ne saurait s’appuyer sur l’art. 1425 C.c.Q. pour donner effet à une intention générale de neutralité fiscale lorsque les écrits constatant l’intention commune des parties contractantes produisent des conséquences fiscales imprévues et indésirables.

[24] À mon avis, lorsqu’un contrat, dont l’effet voulu est, en tout ou en partie, d’éviter, de reporter ou de minimiser l’impôt payable, produit des conséquences fiscales indésirables, l’expression de l’entente ne pourra être modifiée sur le fondement de l’art. 1425 C.c.Q. qu’à deux conditions. Premièrement, si les parties à l’entente cherchaient expressément au départ à éviter ces conséquences fiscales au moyen d’obligations suffisamment précises dont les objets, soit les prestations à exécuter, sont déterminés ou déterminables; et, deuxièmement, si les obligations, dans la mesure où elles avaient été correctement exprimées, et les prestations correspondantes, dans la mesure où elles avaient été correctement exécutées, avaient eu l’effet recherché. Il en est ainsi parce que l’interprétation des contrats est axée sur ce que les parties contractantes ont vraiment convenu de faire, et non sur les raisons qu’elles avaient de conclure le contrat ou sur les conséquences qu’elles voulaient que ce contrat produise.

Les juges Côté et Abella signent une dissidence dans cette affaire, exprimant l’opinion qu’il faut éviter de restreindre l’approche généreuse et libérale adoptée par le juge Lebel dans AES. Ainsi, selon les juges Côté et Abella, la rectification d’un contrat permet de consigner au document une prestation n’ayant pas été « expressément envisagé » par les parties au moment de l’échange des consentements (voir le paragraphe 73 de leurs motifs).

Avec égards, cette opinion évacue selon nous la notion essentielle que les parties s’entendent sur une ou des obligations déterminées ou déterminables pour contracter. Les juges dissidentes se défendent bien de donner une interprétation trop large à la notion d’obligation déterminée ou déterminable, en notant que, dans l’affaire AES, une nouvelle série d’actions avait dû être émise pour compenser la diminution du prix de base rajusté (paragraphes 74 et 75 de leurs motifs). Bien qu’il soit vrai que cette émission de nouvelles actions n’avait pas été expressément envisagée par les parties dans AES, cette émission doit être interprétée comme une conséquence naturelle et directe de la correction de la mauvaise exécution d’une prestation déterminable. En effet, cette émission découle simplement de la révision du calcul du prix de base rajusté. Au contraire, en l’espèce, le Groupe Jean Coutu souhaite modifier la structure de leur transaction, en ajoutant des prestations qu’elles n’avaient aucunement envisagées au moment de l’échange des consentements.

Comme l’explique la majorité, « reconnaître qu’une intention générale de neutralité fiscale peut justifier la modification avec effet rétroactif d’un contrat permettrait effectivement à de nombreux contribuables de considérer l’art. 1425 C.c.Q. comme une assurance générale les protégeant, eux et leurs conseilleurs fiscaux, des inattentions ou erreurs qu’ils pourraient commettre dans la planification des transactions. » (paragraphe 42)

En réponse à cette considération de politique publique, les juges Côté et Abella répliquent qu’il serait « préférable de procéder à la rectification de l’entente, conformément à l’obligation de limiter les dommages incombant à la partie innocente suivant l’art. 1479 C.c.Q., plutôt que d’inciter cette partie à poursuivre ses conseillers. » (paragraphe 93)

Cette réponse souffre toutefois d’un problème logique important : une partie ne peut pas minimiser ses dommages en prétendant qu’elle avait l’intention de conclure un contrat précis, si elle n’a jamais eu l’intention de conclure un tel contrat. En d’autres termes, le principe de la minimisation des dommages ne peut pas palier à l’absence a priori d’une prestation déterminée ou déterminable.

Les enseignements de l’affaire AES continueront d’inspirer aux plaideurs des arguments créatifs en matière d’interprétation des contrats. Par exemple, à l’extérieur du domaine fiscal, la distinction entre le negotium et l’instrumentum constitue un terreau fertile pour passer outre à l’interprétation littérale d’une clause contractuelle, sous réserve des règles de preuve prohibant la contradiction d’un écrit par une preuve testimoniale. En matière fiscale cependant, il semble que les limites du cadre établi dans AES deviennent déjà plus claires.

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